Приветствую Вас Гость :: RSS :: Пятница :: 09.12.2016 ::
Реклама на сайте
Меню портала

Форма входа


Категории раздела
Работа сайта [7]
Сметное дело [38]
Полезно знать [43]
Технология [16]
ПО "Сметный эксперт" [2]
Справка к ПО "Сметный эксперт" [4]
Разное [22]
Поиск работы [10]
Объекты [7]
Описания различных объектов с фотографиями
На правах рекламы [18]
Методики [1]
Промышленное оборудование [0]

Мини-чат

Сметчики онлайн
Онлайн всего: 96
Гостей: 95
Пользователей: 1
sneg34

Наш опрос
Часто ли Вы посещаете тематические семинары?
Всего ответов: 1549

Главная » Статьи » Полезно знать

Аудит расходов на капитальное строительство - типичные нарущения

"Аудиторские ведомости", N 2, 2004

АУДИТ РАСХОДОВ НА КАПИТАЛЬНОЕ СТРОИТЕЛЬСТВО:

ТИПИЧНЫЕ НАРУШЕНИЯ

Основными нормативными документами, используемыми при аудите расходов на осуществление капитального строительства, являются, в частности:

- Гражданский кодекс Российской Федерации;

- Налоговый кодекс Российской Федерации;

- Трудовой кодекс Российской Федерации;

Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (в ред. от 09.06.2003);

- Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении Унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ";

- Постановление Госкомстата России от 29.06.2001 N 48 (в ред. от 23.05.2002) "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации статистического наблюдения за основными фондами и строительством на 2002 год";

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167;

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, направленное Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160;

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49;

- Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (в ред. от 30.03.2001);

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н;

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (с изм. от 23.04.2002);

- Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденные Постановлением Верховного Совета СССР от 31.05.1991 N 2211-1 (в ред. от 26.11.2001).

При проведении аудита расходов на капитальное строительство аудитором могут быть выявлены существенные нарушения, которые целесообразно, на наш взгляд, классифицировать следующим образом:

- нарушения, связанные с неправильным оформлением договорных отношений;

- нарушения правил взаимных расчетов между участниками строительства;

- нарушения, выявляемые при проведении инвентаризации строительных объектов;

- нарушения из-за отклонений от норм при производстве строительно-монтажных работ;

- нарушения, вызванные ненадлежащим исполнением участниками капитального строительства присущих им функций;

- нарушения, связанные с неправильным ведением бухгалтерского учета и неправильной трактовкой налогового законодательства.

Среди нарушений условно выделяют неумышленные ошибки, возникновение которых связано с незнанием вопроса, невнимательностью исполнителей и т.д., и умышленные нарушения, то есть мошенничество.

Нарушения, связанные с неправильным оформлением

договорных отношений

Необходимость в проведении аудиторской проверки существенно снижается, если грамотно с юридической точки зрения оформлены все договорные отношения между субъектами инвестиционно-строительной сферы. Правовую основу деятельности, охватываемой понятием "строительство", определяет ГК РФ, часть вторая, гл.37 "Подряд", а также специальный параграф "Строительный подряд". ГК РФ дает сторонам возможность предусмотреть в договоре подряда любые нюансы возникающих взаимоотношений. При этом четко оговаривается, как будут решаться те или иные спорные вопросы. Стороны свободны в определении формы и содержания договора строительного подряда, однако при этом обязаны учитывать следующие обстоятельства.

Ранее действовал порядок, по которому в соответствии с п.3 ст.95 Основ гражданского законодательства при разрушении или повреждении объекта строительства вследствие непреодолимой силы до истечения установленного договором срока сдачи объекта заказчик был обязан оплатить стоимость выполненных работ. В настоящее время действует правило, по которому риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта несет подрядчик.

Согласно п.2 ст.743 ГК РФ в договор строительного подряда должно быть включено условие о составе и содержании технической документации на строительство и о том, какая из сторон и в какой срок обязана представить соответствующую документацию.

В ГК РФ более детально, чем раньше, оговорен порядок внесения изменений в договор строительного подряда, вызванных различными обстоятельствами:

- при возникновении необходимости проведения дополнительных работ подрядчик обязан сообщить об этом заказчику. При неполучении от заказчика ответа в 10-дневный срок подрядчик обязан приостановить работы с отнесением убытков, вызванных простоем, на счет заказчика (ст.743 ГК РФ);

- заказчик вправе без согласия подрядчика вносить в техническую документацию изменения, если вызываемые этим дополнительные работы не превышают 10% общей стоимости работ и не меняют их характера (ст.744 ГК РФ);

- предусмотрено право подрядчика требовать пересмотра сметы, если стоимость выполненных работ по не зависящим от подрядчика причинам превысила 10% общей стоимости работ.

Одной из обязанностей заказчика теперь является предоставление земельного участка для строительства, а значит, и урегулирование всех вопросов земельных правоотношений при строительстве, включая отвод земельного участка, оформление прав землепользования и внесение платежей за землю (ст.747 ГК РФ). Ранее же речь шла только об обязанности предоставить строительную площадку. Такое изменение обусловлено развитием земельных отношений и необходимостью четкого распределения прав и обязанностей сторон по урегулированию всех вопросов, возникающих при пользовании земельными участками в процессе строительства.

В ГК РФ большое внимание уделено урегулированию вопросов контроля и надзора в строительстве, причем именно контролю со стороны заказчика отведено теперь место в одном ряду с государственными контролирующими органами, а не в качестве лишь дополнительного контролирующего органа, как раньше.

Важным моментом является обязанность заказчика немедленно заявить об обнаруженных им отступлениях от условий договора, которые могут повлечь за собой ухудшение качества работ или иные недостатки (ст.748 ГК РФ). Такое заявление во избежание в дальнейшем проблем при доказывании этого обстоятельства необходимо делать в письменной форме, лучше всего в виде записи в журнале производства работ. Необходимо иметь в виду, что заказчик, не сделавший такого заявления, лишается права в дальнейшем ссылаться на обнаруженные недостатки.

Заказчик не обязан осуществлять надзор за строительством самостоятельно, он вправе самостоятельно без согласования подрядчика заключить договор с инженером или инженерной организацией, которая будет представлять интересы заказчика при контроле и надзоре за ходом строительства (ст.749 ГК РФ). При этом в договоре строительного подряда должны быть обязательно отражены функции инженера (инженерной организации).

Немалое значение имеет и то, в каком порядке и на какие сроки предоставляются гарантии качества и сроки обнаружения скрытых недостатков в построенных объектах. Гарантийный срок, в соответствии с ГК РФ, устанавливается соглашением сторон. Но этот срок не может быть меньше гарантийного срока, определяемого на основании законодательства. Например, гарантийный срок, установленный Основными положениями порядка заключения и исполнения государственных контрактов (договоров подряда) на строительство объектов для федеральных государственных нужд в Российской Федерации, равен 12 месяцам, в других случаях могут быть установлены и иные сроки.

На договор строительного подряда распространено действие ст.724 ГК РФ, определяющей сроки обнаружения ненадлежащего качества работы. По общему правилу требования по устранению недостатков могут быть предъявлены в течение гарантийного срока. Если гарантийный срок не установлен, то эти требования могут быть предъявлены в "разумный" срок, но в течение не более двух лет со дня сдачи работ. Предельный срок для устранения недостатков составляет 5 лет (ст.756 ГК РФ).

Кроме перечисленных особенностей, при составлении договора строительного подряда необходимо обращать внимание на пункты, касающиеся порядка сдачи-приемки работ, ответственности сторон, условий освобождения от ответственности, которые несколько отличаются от того, как эти вопросы решались до принятия нового ГК РФ.

Нарушения правил взаимных расчетов

между участниками строительства

Данный вид нарушений по сути является одним из подвидов нарушений, связанных с неправильным оформлением договорных отношений в строительстве, но обилие ошибок в данной области позволяет выделить его в отдельный вид.

Договоры между участниками строительства, осуществляемого в форме долевого участия, могут иметь разнообразные формы и содержание, что влечет за собой для их участников значительные различия в порядке ведения бухгалтерского учета и налогообложении и, соответственно, в проведении аудита.

Чаще других встречается комбинация из двух договоров, когда заказчик-застройщик, заключая с подрядчиками договоры о выполнении строительно-монтажных работ на объекте строительства, предусматривает в них отсрочку расчетов до завершения строительства объекта и полную или частичную оплату выполненных работ построенными квартирами, нежилыми помещениями или производственными мощностями путем зачета взаимных требований. Поскольку взаимозачетные операции предполагают обязательное наличие встречного однородного требования, с подрядчиками заключаются отдельные договоры долевого участия в строительстве. Ввиду того что такие комплексные сделки изначально предусматривают предоставление в собственность части объекта недвижимости взамен выполнения подрядных работ, по существу они являются бартерными.

При данном порядке расчетов возникает оборот по реализации, подлежащий налогообложению (ст.39 НК РФ) и, кроме того, подпадающий под дополнительный контроль налоговых органов в части ценообразования (ст.40 НК РФ). Ситуация часто усложняется в связи с тем, что названными договорами предусмотрен зачет выполненных подрядных работ в счет финансирования долевого строительства по мере их выполнения. В этом случае подрядчик обязан списывать задолженность заказчика в счет взносов в долевое строительство по мере выполнения работ с одновременной уплатой всех налогов, уплачиваемых при получении выручки "по оплате", задолго до фактического завершения расчетов и при фактическом отсутствии денежных средств. Эта задача решается заключением сделок об уступке права требования с инвесторами, готовыми расплачиваться денежными средствами или иным имуществом, необходимым подрядчику для осуществления его деятельности.

Подобные сделки требуют особого внимания аудитора, так как они могут привести к негативным правовым и соответственно финансовым последствиям, поскольку в большинстве случаев объект сделки как таковой в учете уступающей стороны отсутствует. В данной ситуации аудитору следует порекомендовать заключение между застройщиком и подрядчиком не договора долевого участия, а договора привлечения на определенных условиях дольщиков-инвесторов с участием поверенного (подрядчика) в расчетах. В этом случае подрядчик, привлекая инвесторов для и от имени застройщика, предоставляет застройщику для принятия к учету заключенные договоры и отчеты о полученных и направленных на погашение задолженности за выполненные работы суммах. При этом бухгалтерский учет и налогообложение осуществляются сторонами в порядке, предусмотренном для отражения посреднических сделок.

Заказчик-застройщик может строить свои отношения с каждой из подрядных организаций, участвующих в строительстве объекта, на основе прямых договоров. В этом случае расчеты между ними осуществляются в общеустановленном порядке. Но в большинстве случаев застройщики предпочитают нанимать одну организацию-генподрядчика для выполнения всех работ на объекте строительства и предоставляют ей право выполнять работы собственными силами или с привлечением субподрядчиков. Если иное не оговорено в договоре между заказчиком и генподрядчиком, расчеты с субподрядными организациями осуществляет генеральный подрядчик по мере получения средств от заказчика. Организуя работы на строительной площадке, генподрядчик оказывает всем субподрядчикам одновременно услуги по подготовке фронта работ, обеспечения объектов строительства электроэнергией, теплом, водой, осуществляет охрану объекта, обслуживание территории строительства и временных инженерных сетей и другие аналогичные услуги. В соответствии с договорами подряда, заключенными с субподрядчиками, генподрядчики по мере приемки подрядных работ уменьшают величину своих накладных расходов на сумму затрат по обслуживанию субподрядчиков в счет задолженности перед ними за выполненные работы (кредит 26 "Общехозяйственные расходы", дебет 60 "Расчеты с подрядчиками"). Одновременно субподрядчики увеличивают свои накладные расходы, уменьшая при этом задолженность генподрядчиков по дебету 26, кредит 62 "Расчеты с заказчиками". Размер перераспределяемых затрат устанавливается в договоре обычно в процентах от стоимости выполненных работ и зависит от специфики деятельности субподрядчика.

Нарушения, выявляемые при инвентаризации

строительных объектов

В соответствии с федеральным Правилом (стандартом) N 5 "Аудиторские доказательства" инвентаризация включена в состав инспектирования, под которым понимается проверка записей, документов или материальных активов <*>.

--------------------------------

<*> Постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных Правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изм. и доп. от 04.07.2003).

В процессе инвентаризации аудитор в составе комиссии выезжает на объект и производит обмеры постройки. В результате может обнаружиться несоответствие реальных объемов строительства данным учета. Подобные расхождения приводят к искажению себестоимости строительства, а также инвентарной стоимости объекта.

Для получения аудиторских доказательств анализируются следующие источники:

- журнал учета выполненных работ (форма N КС-6), который ведется по каждому объекту строительства;

- отчет (форма N М-19) материально-ответственного лица, то есть производителя работ, начальника строительного участка;

- ежемесячный отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам (форма N М-29);

- формы N КС-2 и N КС-3;

- регистры бухгалтерского учета материалов по счету 10.

Нарушения, выявленные с помощью данного анализа, можно разделить на следующие типы.

1. Завышение объемов строительства. Данный тип нарушений влечет за собой такие последствия, как завышение размера списания материальных ресурсов на строительство объекта, неправильный расчет трудозатрат в результате завышения объемов строительства и др. Согласно п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций при выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением (за счет полученных подрядчиками сумм) использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.

В бухгалтерском учете у заказчика данная сумма отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 60 (сторно красным); у генподрядчика - по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 62 (сторно красным); использование в данном случае счета 90 "Продажи" неправомерно, так как приведет к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Если завышение произошло по объемам, выполненным субподрядчиком, то производятся записи по дебету счета 20 и кредиту счета 60 (сторно красным) - на сумму фактического завышения стоимости работ; по дебету счета 26 и кредиту счета 60 (сторно красным) - на сумму разницы между уменьшением, произведенным заказчиком, и фактическим завышением стоимости работ (разница возникает вследствие разницы в коэффициентах); у субподрядчика делаются записи по дебету счета 20 и кредиту счета 62 (сторно красным).

2. Неправильное применение строительных материалов (как правило, происходит замена дорогостоящего материала более дешевым) и/или расценок по ним.

3. Невыполнение отдельных скрытых работ, утвержденных проектно-сметной документацией. Следует отметить, что выявление подобных нарушений возможно только при участии эксперта-строителя. Аудитору следует заранее оценить риск возникновения таких нарушений, присущий им уровень существенности и обсудить вопрос о привлечении эксперта с руководством проверяемого предприятия.

Нарушения из-за отклонений от норм при производстве

строительно-монтажных работ

Данный тип нарушений следует дифференцировать в зависимости от вида расходов. При проверке аудитором выявляются отклонения от норм по выполнению строительно-монтажных работ, а также анализируются дополнительные работы, не учтенные в проектно-сметной документации. По результатам анализа составляется ведомость на дополнительные расходы, понесенные строительной организацией, с указанием причин и ответственных за отклонения от норм.

Нарушения, вызванные ненадлежащим исполнением

участниками капитального строительства присущих

им функций

Нарушения данного вида следует дифференцировать по участникам капитального строительства (инвестор, заказчик, подрядчик).

Основной функцией инвестора является финансирование капитального строительства. При этом может применяться целый ряд схем финансирования. Наиболее распространенными являются следующие:

- инвестор оплачивает всю стоимость строительства единовременно (аванс 100%);

- инвестор частично авансирует строительно-монтажные работы, например 50% (долевое строительство, ипотека);

- инвестор оплачивает произведенные строительно-монтажные работы строго по факту их выполнения (расчеты обычно идут через заказчика).

Какая бы схема ни была выбрана, в любом случае невыполнение инвестором своих функций или ненадлежащее их выполнение чревато для строительного процесса тяжелыми последствиями. Лишь немногие строительные предприятия обладают достаточными оборотными средствами для продолжения строительства за счет собственных средств при неплатежеспособности инвестора.

Основной функцией предприятия-заказчика является обеспечение общего контроля (технического и финансового) за строительным процессом. Заказчиком подтверждаются все объемы выполнения строительно-монтажных работ. От качества выполнения заказчиком своих функций зависят как технические характеристики готового строительного объекта, так и объем затраченных на строительство средств.

Аудитору следует уделить большое внимание оценке надежности систем контроля предприятия-заказчика. Анализ практики проведения аудиторских проверок на предприятиях данной отрасли показывает, что значительных размеров могут достигать хищения, если заказчик вступает в сговор с подрядчиком. Особенно увеличивает риск хищений то обстоятельство, что заказчик и подрядчик являются связанными сторонами. Для выявления данных нарушений аудитор должен выяснить, не являются ли ответственные работники предприятия-заказчика и предприятия-подрядчика родственниками; не являются ли предприятие-заказчик и предприятие-подрядчик взаимными кредиторами и т.д. Наличие подобных обстоятельств существенно усиливает аудиторский риск.

Функция предприятий-подрядчиков сводится к непосредственному осуществлению строительно-монтажных работ, а также предоставлению всей надлежащей документации по их выполнению предприятию - заказчику капитального строительства. Существенное влияние на величину аудиторского риска при проведении аудиторской проверки расходов на осуществление капитального строительства имеет оценка системы внутреннего контроля предприятия-подрядчика. Аудитору следует собрать всю возможную информацию о данном предприятии, необходимо оценить репутацию предприятия, его место на региональном рынке строительства, систему хозяйственных связей, надежность и добросовестность персонала и пр.

Нарушения, связанные с неправильным ведением

бухгалтерского учета и неправильной трактовкой

налогового законодательства

Это наиболее массовый вид нарушений. Факторами, способствующими возникновению подобных нарушений, являются несовершенство налогового законодательства, некомпетентность персонала и др. Классификация нарушений данных типов является крайне трудоемким процессом, нуждающимся в отдельном рассмотрении. Подобные нарушения могут носить как умышленный, так и неумышленный характер.

Заметим, что в статье рассмотрены далеко не все нарушения, встречающиеся при аудите расходов на капитальное строительство, а только наиболее важные из них, оказывающие значительное влияние на финансово-хозяйственную деятельность строительной организации, а также способные внести существенные искажения в отчетность.

Н.В.Савина

Аудитор

Аудиторская фирма "Дина"

г. Владимир



Источник: http://profsmeta3dn.ru/publ/raznoe/audit_raskhodov_na_kapitalnoe_stroitelstvo_tipichnye_narushhenija/6-1-0-22
Категория: Полезно знать | Добавил: slavalit (28.06.2010)
Просмотров: 6742 | Рейтинг: 5.0/1


Всего комментариев: 0
Добавлять комментарии могут только зарегистрированные пользователи.
[ Регистрация | Вход ]
Сервисы



Прочие сервисы

Доска почета

Добавить фото

Рекомендовать портал




Администратор
icq: 264-585-675
e-mail: andreyka_s@list.ru
web: www.semushin.name

Семушин А.А.